注會行業(yè)自律監(jiān)管和行政監(jiān)管相結合的行業(yè)管理體制

　　注冊會計師協(xié)會體制問題是當前我國注冊會計師行業(yè)面臨的一個重大問題之一。注冊會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)的"火車頭"，如果行業(yè)的"火車站"方向不明，運作不靈，注冊會計師行業(yè)要有根本的好轉是不可能的。而理順行業(yè)管理體制涉及政府行政體制改革，問題較為復雜，但面對我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀，為追求行業(yè)的健康規(guī)范發(fā)展，注冊會計師協(xié)會的體制問題是一個迫切需要解決的問題。回顧一下我國注冊會計師行業(yè)的管理體制，大致分為二個階段，一是完全行政主導階段，時間為注冊會計師協(xié)會成立前后的一段時期，主要由各級財政部門直接行使行業(yè)管理權限；二是《注冊會計師法》頒布后，尤其是"兩所、兩師、兩會"合并后，對注冊會計師行業(yè)的管理由完全行政主導過渡到由協(xié)會對內(nèi)作為財政部門的一個事業(yè)單位行使法律規(guī)定的行政職權和對外作為社會團體行使法律賦予的一部分自律管理權限。從此，協(xié)會變成了半官方半自律的組織，扮演著"雙重角色"， 也正是從這個時候開始，協(xié)會作為一個國際通行的自律組織，其自律機制沒有建立起來，協(xié)會的作用沒有得到發(fā)揮，主要問題是沒有建立會員大會、理事會和秘書處三者制衡的內(nèi)部治理結構。秘書長權利過大，秘書處代替理事會，理事會形同虛設，表面上是協(xié)會，實際上是準政府，本是財政職能的轉換變成了一種職能的轉移。 

　　深圳通過特區(qū)立法，將行業(yè)管理的大部分職權授予（法定授予而不是行政授予）深圳市注冊會計師協(xié)會。深圳市注協(xié)建立了行業(yè)自律機制，在行業(yè)管理中發(fā)揮了重要作用，這是不容否定的事實。在去年全國秘書長會議上，深圳市介紹了行業(yè)管理的作法和經(jīng)驗。財政部部長助理李勇也充分肯定了深圳的做法，認為：" 深圳注協(xié)的模式是一個自律化程度很高的模式，一個重要的原因就是深圳特區(qū)的立法和深圳特區(qū)的政府，把屬于協(xié)會行使的職能完全交給了協(xié)會，所以，協(xié)會可以根據(jù)所擔負的職責，建立自己的運作模式，真正由協(xié)會自己的權力機構--理事會來行使這些職權，并建立起相應的委員會負責相關方面的工作。這是一個非常好的、非常理想的模式，這種模式及這種模式下的科學有效的運作機制是值得充分肯定的，符合行業(yè)發(fā)展的要求，符合國際的通行做法，也是我們?nèi)珖�各級協(xié)會發(fā)展的方向，我們要朝這個目標去努力，逐步建立起自律性的行業(yè)管理模式"。但這種成功的探索并沒有在全國起到輻射作用，甚至有可能被否定，從而回到以行政為主導的行業(yè)管理體制上，這是非常危險的。就其原因是主觀的因素多于客觀的因素。但不管如何，科學的、規(guī)律的事物是不以人的意志為轉移的，注冊會計師協(xié)會自律管理體制是不可改變的。本文所說的行業(yè)自律不是一般行業(yè)協(xié)會那種無權、無實的自律。本文強調行業(yè)自律也不否定行政監(jiān)管。 

　　一、注冊會計師協(xié)會在行業(yè)管理中的自律角色不是政府所能替代的 

　　1.從我國注冊會計師行業(yè)的歷史來看。1980年，我國開始恢復注冊會計師制度，當時成立會計師事務所需要有一個局級的行政或事業(yè)單位作為掛靠部門，性質上屬于全民所有制。在這種體制下，財政部門作為會計的主管部門，在行業(yè)協(xié)會沒有成立前，主管注冊會計師工作是很自然的事情。1984年開始，全國的審計部門也成立了審計師事務所。1988年財政部門成立了中國注冊會計師協(xié)會，1992年審計部門成立了注冊審計師協(xié)會，于是在相當長的一段時期內(nèi)出現(xiàn)了注冊會計師與注冊會計師、會計師事務所與審計師事務所、注冊會計師協(xié)會與注冊審計師協(xié)會并存的局面。同時審計機關認為，注冊會計師審計是審計體系的一部分，應當由審計機關管理，于是引發(fā)了審計部門和財政部門對社會審計行業(yè)管理權的爭論，1993年10月31日，全國人大審議通過了《注冊會計師法》，明確了財政部門依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協(xié)會進行監(jiān)督和指導。但社會審計行業(yè)的管理權限問題并沒有得到解決，直到1995年深圳率先實現(xiàn)"兩所、兩師、兩會"聯(lián)合后，全國的"兩所、兩師、兩會"才實現(xiàn)合并。合并后的中國注冊會計師協(xié)會作為一個獨立的部門，依照中央領導的指示，統(tǒng)一對注冊會計師行業(yè)進行管理，解決了當時財政與審計部門關于行業(yè)管理權限之爭的問題。1998年中央明確審計部門不再直接管理注冊會計師行業(yè)后，各級注冊會計師協(xié)會仍然按照協(xié)會成立時的宗旨和職責對內(nèi)作為財政部門的一個職能部門（事業(yè)登記），對外作為行業(yè)協(xié)會（社團登記），代為行使行業(yè)管理權限。在行業(yè)管理過程中，協(xié)會是以財政部門的文件形式行文的，并沒有以協(xié)會的形式履行法律規(guī)定的行政職權，協(xié)會只是一個執(zhí)行者，最終的審批權仍由各級財政主管領導決定。因此根本談不上收回行政權限的問題，只是要不要由協(xié)會行使職權，承認不承認協(xié)會作為財政部門的一個事業(yè)單位的問題。況且行政職權是一個發(fā)展的概念。注冊會計師和會計師事務所是協(xié)會的會員，如果作為協(xié)會的一個會員，協(xié)會連會員的入會權（即注冊權）、退會權（包括法定退會、自然退會、開除退會，即處罰權等）都沒有，就不是真正意義上的協(xié)會，更談不上行業(yè)自律。因此，中國注冊會計師協(xié)會目前這種管理模式是歷史形成的，是當時財政、審計部門妥協(xié)的結果。 

　　2.行業(yè)協(xié)會比行政機關具有更大的行業(yè)管理優(yōu)勢。注冊會計師是一個專業(yè)性強、風險極高，組織形式和組織管理有別于公司的特殊行業(yè)。注冊會計師、會計師事務所與審計公司的關系又是一種民事法律關系。注冊會計師行業(yè)的基本特點決定了在行業(yè)管理中協(xié)會自律管理比行政管理具有更大的優(yōu)勢，首先從組織管理模式來看，行政管理實行首長負責制、自上而下進行；而行業(yè)協(xié)會由于實行理事會議事制度、網(wǎng)狀式自律管理，這一組織管理的差別決定了行政機關在注冊會計師行業(yè)管理中往往采用運動式的、事后的監(jiān)管辦法，屬于批判性的監(jiān)管，而行業(yè)協(xié)會能做到持續(xù)的監(jiān)管，能根據(jù)行業(yè)出現(xiàn)的問題有針對性地進行事前事后的監(jiān)管，能運用自律處罰，業(yè)務研討、質量評價、專業(yè)指引等手段解決行業(yè)中存在的問題，屬于建設性的監(jiān)管；其次，從信息的對稱性來看，在社會各職能部門中，政府是距離市場主體（公司、合伙、個體，會計師事務所屬于合伙類）最遠的一個部門，而行業(yè)協(xié)會是最近的一個部門，因此政府與會計師事務所之間的信息是不對稱，難于全面、真實地掌握注冊會計師行業(yè)的特點及運行規(guī)律，更難于識別注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險。而協(xié)會則是對稱的，能較全面、客觀地掌握行業(yè)的運行規(guī)律；再次，政府受行政編制和經(jīng)費的影響，沒有行業(yè)協(xié)會有專業(yè)優(yōu)勢，不能集中更多的優(yōu)秀專業(yè)人才，而注冊會計師行業(yè)是一個知識密集型行業(yè)，沒有專門人才是難于管好注冊會計師行業(yè)的；第三，財政部門直接管理注冊會計師行業(yè)的具體事務，也不符合當前行政機關體制改革的要求，與十六大的精神也不一致。1988年前后財政部門直接管理注冊會計師行業(yè)的實踐證明，財政部門是難于管好專業(yè)性強、風險很高的注冊會計師行業(yè)的。 

　　3.行業(yè)協(xié)會自律管理是符合國際慣例的。眾所周知，世界上發(fā)達國家和地區(qū)依法賦予了行業(yè)協(xié)會相當大的管理權限，充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會在行業(yè)自律管理中的主導作用。美國各大州，加拿大、英國、香港等莫不如此。安然事件后，美國通過立法，加大政府對注冊會計師的監(jiān)管，成立了由各方人士組成的監(jiān)管委員會，這個委員會也不是一個純政府機構，更沒有否定行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管作用。美國的這一行動是根據(jù)美國的國情決定的，世界各國和地區(qū)并沒有完全照搬，香港立法會就明確表示繼續(xù)執(zhí)行香港會計師公會的自律監(jiān)管體制。我國的注冊會計師行業(yè)不能邯鄲學步，應走出一條符合我國國情的注冊會計師行業(yè)管理體制，特別是在我國已經(jīng)加入WTO的形勢下，更應該根據(jù)WTO規(guī)則的要求，與國際接軌。 

　　二、行業(yè)自律監(jiān)管不能代替行政監(jiān)管。 

　　我們強調行業(yè)自律管理，并不是說行政機關不要管理注冊會計師行業(yè)，而由行業(yè)協(xié)會的自律管理取而替之。事實上，自律監(jiān)管也有缺陷，一是自律監(jiān)管獨立性不夠。在行業(yè)自律管理中，由于協(xié)會與事務所之間存在會費交納的利益關系，社會公眾會懷疑行業(yè)自律監(jiān)管是否具有獨立性；二是協(xié)會的地位有待加強。目前協(xié)會在社會上的地位還不高，一些問題如改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境等，協(xié)會有時力不從心，除了協(xié)會努力工作之外，還需要政府的大力支持；二是威懾力不高。由于行業(yè)處罰屬于自律性處罰，在當前市場竟爭激烈的情況下，一些注冊會計師為了生存，鋌而走險，此時行業(yè)自律監(jiān)管的有效性大打折扣，只有在法律較完善、社會誠信基礎較好的背景下，自律監(jiān)管才更加有效。因此在我國注冊會計師行業(yè)起步晚、發(fā)展快、發(fā)展不規(guī)范，制度性問題較多，執(zhí)業(yè)環(huán)境較差的情況下，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，還離不開政府的支持和監(jiān)管，尤其是在當前注冊會計師行業(yè)還比較紊亂的情況下，加強政府的監(jiān)管顯得更加必要，以解決自律管理獨立性不夠、威力不強的問題。但是，我們在加強政府監(jiān)管的同時不能否認或忽視行業(yè)自律管理的重要性，甚至在"政府萬能論"的思想影響下，片面地認為注冊權、處罰權都是行政職權，行業(yè)協(xié)會不能行使此權利。如果政府的這種觀念不轉變，一味地夸大政府的作用，其結果是行業(yè)協(xié)會沒有地位，也不能發(fā)揮作用，注冊會計師行業(yè)將更加混亂。 

　　三、走出一條自律監(jiān)管和行政監(jiān)管相結合的行業(yè)管理之路 

　　根據(jù)自律管理和行政管理的優(yōu)缺點，針對我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀，我們認為應該走一條行業(yè)自律管理和行政管理各司其職，相互配合，優(yōu)勢互補、共同發(fā)展的注冊會計師行業(yè)管理之路。具體思路如下： 

　　1.將注冊會計師和會計師事務所分解成資格和執(zhí)照。注冊會計師協(xié)會管資格、財政部門管執(zhí)照。凡要取得注冊會計師執(zhí)照和會計師事務所執(zhí)照的注冊會計師和會計師事務所必須先取得協(xié)會的注冊會計師執(zhí)業(yè)資格和會計師事務所的執(zhí)業(yè)資格，會計師事務所和注冊會計師領取執(zhí)照后必須加入注冊會計師協(xié)會方可執(zhí)業(yè)。有了資格，政府也可根據(jù)市場情況，不審批執(zhí)照，以此作宏觀調控。會計師事務所頒發(fā)執(zhí)照后不需要再到工商局辦理營業(yè)執(zhí)照即可執(zhí)業(yè)。此項變革，財政部門應與工商部門做好協(xié)調工作，得到工商部門的支持。 

　　2.將協(xié)會和財政部門的職權分別界定為：財政部門擁有審批執(zhí)照權，吊銷執(zhí)照和罰款的處罰權，對協(xié)會決議決定事項的否決權，行政復議權，委派理事權，調查權（包括對公司的調查權）等五大權利；協(xié)會擁有審批資格權，吊銷資格、暫停執(zhí)業(yè)和警告的處罰權，調查權（不包括對公司的調查權）、維護注冊會計師的合法權益權等權利。協(xié)會和財政部門的職權明確后，財政部門將更多的精力用于對行業(yè)重大違法違紀案件的處理和罰款，以增強注冊會計師處罰的威懾力、增加注冊會計師造假的成本；制定行業(yè)政策和法規(guī)；監(jiān)督和指導行業(yè)協(xié)會的工作；為注冊會計師執(zhí)業(yè)營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境等等，而把日常的監(jiān)管工作交由行業(yè)協(xié)會處理。 

　　《深圳經(jīng)濟特區(qū)注冊會計師管理條例》基本按照上述職權的劃分，界定財政局和協(xié)會的職權。根據(jù)《條例》的規(guī)定，財政局擁有發(fā)執(zhí)照（執(zhí)業(yè)許可證）權、罰款權、行政復議權、協(xié)會重大決議決定事項的否決權、委派理事權等，其它權利則由協(xié)會理事會行使。如果按照自律監(jiān)管和行政監(jiān)管相結合的思路，應該將審批注冊會計師和會計師事務所執(zhí)照權及吊銷其執(zhí)照權歸由財政局行使，同時財政局有調查會計師事務所和審計公司的調查權，這些權利可在修改《條例》時明確下來。 

　　需要特別強調的是罰款權。在當前我國注冊會計師民事責任還沒有健全的情況下，加強行業(yè)的監(jiān)管，就是要加大對出具虛假報告的注冊會計師和會計師事務所的罰款力度，以增加注冊會計師的造假成本。現(xiàn)在注冊會計師有一個普遍的心態(tài)是不怕警告、暫停執(zhí)業(yè)甚至吊銷資格，就怕民事賠償和罰款。在告無門的情況下，罰是一種最有效的辦法。而罰款也行政處罰中最有效、最直接的手段。但是這種手段在深圳乃至全國都應用得很少，這也是目前注冊會計師行業(yè)較亂的原因之一。因此，政府有關部門不是收協(xié)會權的問題，而是現(xiàn)有的權有沒有用好的問題。 

　　3.理順三方面的關系。一是協(xié)會與財政部門的關系。明確自律管理和行政管理的職權后，協(xié)會與財政部門的關系必須理順。協(xié)會不能再扮演雙重角色，而應該完全自律。財政部門不再把協(xié)會作為其下屬的一個事業(yè)單位，不對其經(jīng)費和人事進行管理，而由協(xié)會依法進行自治，但財政部門仍然是協(xié)會的監(jiān)管單位，對于協(xié)會的違法違紀行為，由財政部門進行行政查處。二是協(xié)會會員大會、理事會、秘書處三者的關系，即要建立會員大會、理事會、秘書處三方相互制衡的內(nèi)部治理結構，充分發(fā)揮會員代表大會和理事會在行業(yè)管理中的作用。理事會要設立多個委員會，如注冊委員會、專業(yè)技術委員、調查委員會、懲戒委員會、行政財務員會、法律委員會、道德委員會、注冊會計師權益保障委員會、注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會、考試委員會、外事委員會、非執(zhí)業(yè)會員委員會等等，讓一些優(yōu)秀的會員參與協(xié)會的工作，使理事會的決策建立在廣泛的會員基礎之上，以保證決策的科學性。秘書處應成為理事會及其各委員會的秘書服務機構，秘書處和秘書長不應該有重大事項的決定權，但有程序權。秘書長及秘書處的工作人員不應該成為協(xié)會的理事和委員會的委員。協(xié)會的一切工作和財務收支都應該在會員的監(jiān)督之下公開、公正地進行。深圳市注冊會計師協(xié)會基本建立了三者相互制衡的協(xié)會內(nèi)部治理結構，這也是深圳市注協(xié)這幾年取得一些成績的體制保證。要相信體制的力量永遠大于個人的道德力量。我們不要把注冊會計師行業(yè)建立在某個人的道德力量上，最重要的是要建立一種機制。三是中國注冊會計師協(xié)會與各省級協(xié)會的關系。地方協(xié)會是中國注冊會計師協(xié)會的地方分會，實行垂直領導，以增強協(xié)會內(nèi)部的協(xié)調性和統(tǒng)一性，保證行業(yè)方針政策的有效執(zhí)行。 

　　上述行業(yè)管理思路是在總結深圳市注冊會計師行業(yè)自律管理經(jīng)驗的基礎上，結合我國注冊會計師行業(yè)的實際，借鑒國際慣例提出來的。如能得到領導和同仁的認同，通過修改《注冊會計師法》，明確此管理模式，將有助于我國注冊會計師行業(yè)健康規(guī)范發(fā)展。（作者：鄭學定）